Příjmy osvobozené od daně z příjmů

8.1.1.3 Příjmy osvobozené od daně z příjmů

Ing. Zdeněk Morávek

Příjmy osvobozené od daně

V dalším kroku je nutné ze základu daně vyloučit příjmy, které sice předmětem daně z příjmů jsou, ale zároveň jsou od této daně osvobozené. V případě poplatníků právnických osob jsou tyto příjmy vymezené v § 19 a § 19b ZDP. Obecně je možné konstatovat, že osvobozené příjmy uvedené v § 19 ZDP se v převážné míře týkají neziskových poplatníků a § 19b ZDP obsahuje osvobození bezúplatných příjmů.

Z úpravy § 19 ZDP lze upozornit pouze na případy příjmů z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně a z úroků z přeplatků zaviněných orgánem sociálního zabezpečení [ § 19 odst. 1 písm. n) ZDP ], příjem z podpory od Vinařského fondu [ § 19 odst. 1 písm. za) ZDP ], výnosy z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů [ § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP ] a zejména problematika mateřských a dceřiných společností.

Upozornit je vhodné ještě na úpravu § 19 odst. 1 písm. zg) ZDP, podle kterého je osvobozen příjem plynoucí jako náhrada za služebnost a příjem plynoucí jako náhrada za vyvlastnění. I tyto příjmy se v praxi s. r. o. nepochybně mohou vyskytnout.

Služebnost je upravena v § 1257 a násl. NOZ, jak vyplývá z § 1257 odst. 1 NOZ, věc může být zatížena služebností, která postihuje vlastníka věci jako věcné právo tak, že musí ve prospěch jiného něco trpět nebo něčeho se zdržet. Podstata služebnosti je v tom, že vlastník určité věci má povinnost ve prospěch jiného něco strpět (např. při právu stezky vlastník trpí chůzi dalších osob přes služebný pozemek) nebo něčeho se zdržet (např. při zákazu zvýšení stavby nemůže vlastník pozemku vykonávat v rozsahu omezení vlastnické právo, jak by mu jinak náleželo). Charakterizujícím znakem služebnosti je fakt, že vlastník služebné věci zůstává pasivní (buď trpí výkon práva jinou osobou, anebo opomíjí výkon práva vlastního).

Aby se ale jednalo o příjem osvobozený od daně, musí se jednat o služebnost vzniklou ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle jiných právních předpisů. Jedná se tak např. o služebnost podle energetického zákona, zákona o vodovodech a kanalizacích, zákona o telekomunikacích. Náhrada za takto zřízenou služebnost bude na straně povinného příjmem osvobozeným od daně.

V případě náhrady za vyvlastnění se musí jednat o vyvlastnění podle jiných právních předpisů, přičemž zákon o daních z příjmů neupravuje, o jaké právní předpisy se má jednat. V tomto případě se bude jednat zejména o zákon o odnětí nebo omezení vlastnického práva k pozemku nebo ke stavbě (zákon č. 184/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů), který upravuje podmínky odnětí nebo omezení vlastnického práva nebo práva odpovídajícího věcnému břemenu k pozemku nebo ke stavbě a přechod vlastnického práva nebo nabytí práva odpovídajícího věcnému břemenu k tomuto pozemku nebo stavbě pro dosažení účelu vyvlastnění stanoveného zvláštním zákonem. Současně upravuje podmínky poskytnutí náhrady za odnětí nebo omezení vlastnického práva nebo práva odpovídajícího věcnému břemenu k pozemku nebo ke stavbě.

Vyvlastnění upravuje také zákon č. 222/1999 Sb., o zajišťování obrany České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Jak vyplývá z § 45 tohoto zákona, za stavu ohrožení státu nebo za válečného stavu lze výjimečně vyvlastnit ve zkráceném řízení nezbytné nemovité a movité věci a práva k nim pro účely zajišťování obrany státu, nelze-li je získat jinak. Vyvlastnění lze uskutečnit pouze za náhradu. I v případě této náhrady by tedy byl daňový režim tohoto příjmu stejný, tedy jednalo by se o příjem osvobozený od daně dle tohoto ustanovení.

Mateřské a dceřiné společnosti

Podíly na zisku představují velkou a významnou skupinu příjmů, jejichž osvobození vychází z implementace Směrnice Rady č. 90/435/EHS, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států EU do zákona o daních z příjmů. Uvedená směrnice umožňuje členským státům zvolit mezi metodou osvobození nebo metodou zápočtu, v ČR je uplatněna metoda osvobození vybraných příjmů, která našim podmínkám zřejmě více odpovídá a vyhovuje. Toto osvobození se týká jak srážkové daně pro případ, kdy tyto příjmy plynou ze zdroje na území ČR, tak i zdanění v samostatném základu daně, pokud českým rezidentům plynou tyto příjmy ze zahraničí. Navíc, nad rámec požadavků uvedené směrnice, je tento systém zaveden i pro vyplácení těchto příjmů výhradně mezi českými rezidenty, nemusí tam být účasten zahraniční prvek.

Od daně jsou osvobozeny podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je českým daňovým rezidentem, mateřské společnosti. Nejdříve je nutné vymezit, jaké společnosti se považují za mateřské a dceřiné. Mateřské a dceřiné společnosti jsou definovány v § 19 odst. 3 ZDP. Pro naplnění tohoto vztahu musí být splněno několik podmínek.

O mateřské a dceřiné společnosti se bude jednat tehdy, pokud:

• oba subjekty budou právnické osoby odpovídající právní formy,

• bude splněna minimální velikost vlastněného podílu po odpovídající dobu,

• bude se jednat o poplatníky – daňové rezidenty členských států EU a současně jeden nebo oba budou rezidenty tuzemskými,

• rezident jiného členského státu EU než České republiky bude podléhat odpovídající dani.

Nyní blíže k jednotlivým podmínkám.

Odpovídající právní forma a rezidentství

Odpovídající právní forma a rezidentství – mateřské a dceřiné společnosti jsou pro účely ZDP vymezeny v § 19 odst. 3 ZDP a rozumí se jimi:

• daňoví rezidenti ČR, kteří mají formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo družstva, mateřské společnosti mohou mít navíc formu svěřenského fondu, rodinné fundace, obce, dobrovolného svazku obcí, kraje a ČR,

• společnosti, které jsou daňovými rezidenty jiného členského státu EU než ČR; tyto společnosti jsou vymezeny v § 19 odst. 3 písm. a) ZDP. Jedná se o obchodní korporaci, která není českým daňovým rezidentem a má některou z forem uvedenou v předpisech ES. Tyto formy byly nejnověji zveřejněny ve Finančním zpravodaji č. 8/2013, a to s účinností od 1. 7. 2013. Jedná se o „Sdělení k § 19 odst. 3 písm. a) ZDP”. Tyto informace jsou také zveřejňovány na webu Finanční správy ČR www.financnisprava.cz. Kromě podmínky odpovídající právní formy se musí jednat o společnost, která podléhá některé z daní, které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů. Seznam těchto daní je opět k dispozici v uvedených zdrojích, stejně jako odpovídající právní formy. Současně se musí jednat o společnost, která je podle daňových zákonů členských států Evropské unie považována za daňového rezidenta a není považována za daňového rezidenta mimo Evropskou unii podle ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění s třetím státem.

Mateřské a dceřiné společnosti se týkají pouze členských států EU, v § 19 odst. 8 ZDP je pak navíc doplněno, že osvobození se uplatní i v případech, kdy jsou příjmy vyplácené obchodní korporací, která je daňovým rezidentem, obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem Švýcarské konfederace, Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska. Ovšem nejedná se o úplně všechny příjmy se vztahem k mateřské a dceřiné společnosti, blíže viz zmiňované ust. § 19 odst. 8 ZDP. A navíc je nutné zdůraznit, že toto osvobození se týká pouze odchozích podílů na zisku, tj. vyplácených dceřinou společností ČR mateřské společnosti rezidentní ve Švýcarsku, Norsku, Islandu a Lichtenštejnsku, nevztahuje se tedy na příchozí podíly na zisku z těchto států.

A dále je nutné doplnit, že ustanovení § 19 odst. 9 ZDP umožňuje uplatnit osvobození i ve vztahu ke třetím státům. Základními podmínkami je skutečnost, že se jedná o daňového rezidenta třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Navíc se toto osvobození vztahuje pouze na případy, kdy příjmy plynou českému daňovému rezidentu a společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, netýká se tedy příjmů, které plynou do třetích států. A navíc se toto osvobození ve vztahu k třetím státům týká pouze některých příjmů, konkrétně příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností mateřské společnosti a příjmů z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti. Další podmínky pro osvobození jsou obdobné vztahu mateřské a dceřiné společnosti, tj. odpovídající právní forma, odpovídající výše podílu po stanovenou dobu a zdanění obdobnou daní k dani z příjmů ve výši alespoň 12 %.

Minimální velikost vlastněného podílu po odpovídající dobu

Minimální velikost vlastněného podílu po odpovídající dobu – v současné době platné právní úpravě je velikost podílu stanovena na alespoň 10 % (rovných 10 % tedy stačí) podílu na základním kapitálu.

Znamená to tedy, že aby se jednalo o mateřskou a dceřinou společnost, jedna z obchodních korporací (mateřská společnost) musí vlastnit alespoň 10% podíl na základním kapitálu druhé obchodní korporace (dceřiné společnosti). Pak je možné uplatnit, za splnění i dalších stanovených podmínek, osvobození od daně z příjmů.

Tento podíl ve výši alespoň 10 % musí být vlastněn nejméně 12 měsíců. Z hlediska stanovené doby vlastnictví tohoto podílu platí, že podíl musí být vlastněn nejméně po stanovenou dobu nepřetržitě. Znamená to tedy, že 12 měsíců postačuje a doby držby podílu, které jsou přerušovány, nelze sčítat – to vyplývá z termínu nepřetržitě. Délka doby držby se posuzuje k okamžiku, kdy se rozhoduje o případném osvobození nebo zdanění podílu na zisku.

V souladu s § 19 odst. 4 ZDP také platí, že osvobození lze uplatnit při splnění podmínky 10% podílu na základním kapitálu, i před splněním podmínky 12 měsíců nepřetržitého trvání, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Jedná se tedy o situaci, kdy výše podílu je splněna, ale zatím není splněna doba 12 měsíců nepřetržitě, na jinou situaci tuto úpravu použít nelze. Nebude-li splněna minimální výše podílu 10 % na základním kapitálu nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců, posuzuje se uplatnění osvobození od daně neoprávněně u poplatníka jako nesplnění jeho daňové povinnosti ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, za které bylo osvobození od daně uplatněno, a tedy vzniká povinnost podat dodatečné daňové přiznání. V případě plátce těchto příjmů, který…